Wie sich Kosten und Marge für jedes Agrar- und Lebensmittelprodukt berechnen lassen

Vom Gesamtergebnis zu den Kosten jedes Produkts

Ein Unternehmen kann den Berichtszeitraum mit Gewinn abschließen und dennoch Produkte oder Produktlinien haben, die Verluste verursachen. Die Finanzbuchhaltung weist das Gesamtergebnis aus und dient dazu, über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu informieren; für sich genommen zeigt sie normalerweise nicht, wie viel die Herstellung der einzelnen Artikel kostet oder was mit ihrer Rentabilität geschieht, wenn sich die Preise der Betriebsmittel oder das Produktionsvolumen ändern.

Um diese Fragen zu beantworten, braucht es eine auf das Unternehmen abgestimmte Kostenrechnung. In einem kleinen Agrar- und Lebensmittelunternehmen kann sie mit einem einfachen System je Produkt oder Produktfamilie beginnen und detaillierter werden, wenn es mehrere Rezepturen, Kulturen, Verarbeitungsstufen oder Betriebsstätten gibt.

Es empfiehlt sich, zwei Ziele zu unterscheiden. Die Berechnung für die interne Unternehmenssteuerung hilft dabei, Produkte zu vergleichen, Einkäufe zu planen und Margen zu verstehen. Für die Bewertung von Vorräten, die in die Finanzberichterstattung einfließt, gelten eigene Rechnungslegungskriterien: Es darf nicht davon ausgegangen werden, dass sämtliche Aufwendungen des Unternehmens in die Herstellungskosten der Vorräte einbezogen werden.

1. Kosten ermitteln und der Produktion zuordnen

Im ersten Schritt werden die Kosten des Berichtszeitraums zusammengestellt und einheitlich klassifiziert. Für die Unternehmenssteuerung ist folgende Aufteilung hilfreich:

• Direkte Kosten: Sie lassen sich mit hinreichender Zuverlässigkeit einem Produkt oder einer Charge zuordnen, etwa Zutaten, Rohstoffe, spezifische Verpackungen oder für die jeweilige Herstellung erfasste Produktionsarbeit.
• Indirekte Fertigungskosten: Sie sind für die Produktion erforderlich, betreffen aber mehrere Artikel, etwa Produktionsversorgungskosten, Instandhaltung, Abschreibungen auf Anlagen oder Aufsichtspersonal. Sie müssen nach einem ausdrücklich festgelegten Kriterium verteilt werden.
• Fixe und variable Kosten: Variable Kosten ändern sich tendenziell mit dem Produktionsvolumen; fixe Kosten verändern sich innerhalb eines bestimmten Zeitraums und bei einem bestimmten Aktivitätsniveau nicht im gleichen Verhältnis. Diese Einteilung hängt von der tatsächlichen Beschaffenheit der jeweiligen Kosten ab: Es ist nicht immer richtig, alle Personalkosten oder die gesamten Energiekosten als fix oder variabel einzustufen.

Zur Verteilung der indirekten Kosten kann ein mit ihrem Verbrauch zusammenhängender Kostentreiber gewählt werden, beispielsweise Maschinenstunden, Arbeitsstunden, verarbeitete Kilogramm oder die Anzahl der Chargen. Das Unternehmen sollte erklären können, warum das gewählte Kriterium die Nutzung der Ressourcen angemessen abbildet. Werden Kosten gleichmäßig auf Produkte mit sehr unterschiedlichen Verarbeitungsprozessen verteilt, können die Stückkosten irreführend sein.

Bei Unternehmen mit mehreren Produktionsstufen – zum Beispiel Wareneingang, Reinigung, Verarbeitung, Verpackung und Lagerung – ist es hilfreich, die Kosten zunächst nach Produktionsbereichen aufzuteilen und sie erst danach den Produkten zuzuordnen. So lässt sich erkennen, in welcher Phase die meisten Ressourcen eingesetzt werden, und es wird vermieden, die gesamte Produktion als einen einzigen Block zu behandeln.

2. Die Kosten einer Rezeptur oder Charge anhand der tatsächlichen Ausbeute berechnen

Mit einem technischen Produktdatenblatt oder einer Rezeptur lassen sich für jedes Produkt die verwendeten Zutaten und Materialien, ihre Mengen und die entsprechenden Einkaufskosten erfassen. Es sollte auch Bestandteile enthalten, die manchmal übersehen werden, wie Füllungen, Dressings, Etiketten oder Verpackungen, sofern sie zum Produkt gehören.

Eine grundlegende Formel für die direkten Chargenkosten lautet:

Direkte Chargenkosten = Summe der Kosten für die in der Charge verbrauchten Zutaten und Materialien

Anschließend werden die dieser Charge zugeordneten Produktionskosten hinzugerechnet. Die Stückkosten werden anhand der tatsächlich erzielten verkaufsfähigen Fertigprodukte berechnet und nicht unbedingt anhand der ursprünglichen Rohstoffmenge:

Stückkosten der Produktion = gesamte Produktionskosten der Charge ÷ erzielte verkaufsfähige Einheiten

Bei einer nach Gewicht bemessenen Herstellung können die Kosten je fertigem Kilogramm statt je Einheit berechnet werden. Beim Vergleich von Chargen oder Artikeln muss dieselbe Berechnungsgrundlage verwendet werden.

Ausbeuten, Verluste und Nebenprodukte

Bei der Verarbeitung von Agrar- und Lebensmitteln kann der Unterschied zwischen der eingekauften und der verkaufsfähigen Menge erheblich sein. Je nach Fall müssen Verluste durch Reinigung, Schälen, Kochen, Verdunstung, Bruch, nicht konforme Produkte oder nicht verkaufte Einheiten erfasst werden. Werden die Kosten durch die theoretische Rezeptmenge und nicht durch die verkaufsfähige Produktion geteilt, werden die tatsächlichen Kosten je Einheit zu niedrig angesetzt.

Nicht alle Verluste sind gleich zu behandeln. Wird ein Nebenprodukt zurückgewonnen und in einer anderen Herstellung verwendet, empfiehlt es sich, diese Rückgewinnung einheitlich zu berücksichtigen, damit dieselben Kosten nicht doppelt angesetzt werden. Die Erfassung der Ausbeuten je Charge hilft festzustellen, ob eine Veränderung auf einen Prozesswechsel, eine Änderung des Rohstoffs oder die Qualität der gelieferten Ware zurückzuführen ist.

3. Die Marge berechnen und nicht mit dem Kostenaufschlag verwechseln

Sobald die Stückkosten ermittelt sind, können sie mit dem Nettoverkaufspreis verglichen werden, wobei eine einheitliche Berechnungsgrundlage zu verwenden ist. Für ein Produkt, das das Unternehmen direkt verkauft, gilt:

• Stückmarge = Nettoverkaufspreis je Einheit − Kosten je Einheit.
• Umsatzmarge (%) = (Nettoverkaufspreis − Kosten je Einheit) ÷ Nettoverkaufspreis × 100.
• Kostenaufschlag (%) = (Nettoverkaufspreis − Kosten je Einheit) ÷ Kosten je Einheit × 100.

Umsatzmarge und Kostenaufschlag sind nicht dasselbe: Sie haben unterschiedliche Nenner. Außerdem hängt das Ergebnis davon ab, welche Kosten einbezogen werden. Ein Unternehmen kann zur Analyse kurzfristiger Entscheidungen eine Deckungsbeitragsmarge auf Grundlage der variablen Kosten berechnen und getrennt davon eine Marge, die die zugeordneten indirekten Fertigungskosten einbezieht. Jeder Kennzahl sollte eine Bezeichnung gegeben werden, und es muss klar sein, welche Bestandteile sie umfasst.

Auch der Nettoverkaufspreis muss sorgfältig definiert werden; dabei sind Rabatte, Geschäftsbedingungen und sonstige anwendbare Anpassungen zu berücksichtigen. Werden Produkte verglichen, deren Preise oder Kosten auf unterschiedlichen Grundlagen beruhen – zum Beispiel vor und nach bestimmten Rabatten –, verliert der Vergleich an Aussagekraft.

4. Verstehen, was bei einer Änderung des Produktionsvolumens geschieht

Die Stückkosten sind nicht zwangsläufig konstant. Steigt die Produktion, nehmen die variablen Kosten in der Regel mit ihr zu, während sich manche Fixkosten innerhalb der verfügbaren Kapazität auf mehr Einheiten verteilen. Sinkt die Produktion, können diese Kosten je Einheit stärker ins Gewicht fallen. Die Auswirkungen hängen jedoch vom Prozess, von der Kapazität und vom Kostenverhalten ab: Es reicht nicht aus, die Gesamtkosten des Zeitraums durch ein anderes Volumen zu teilen, ohne die zugrunde liegenden Annahmen zu prüfen.

Sinnvoll ist auch ein Vergleich der geplanten mit den tatsächlichen Kosten. Abweichungen können auf den Einkaufspreis, die verbrauchte Menge, die Prozessausbeute, die benötigten Arbeitsstunden oder das Aktivitätsniveau zurückzuführen sein. Werden diese Ursachen getrennt betrachtet, lässt sich feststellen, wo die Veränderung liegt, ohne sie automatisch vollständig den Rohstoffen zuzuschreiben.

Eine praktische Übersicht kann in einer Tabelle für die Unternehmenssteuerung organisiert werden:

Die Tabelle ersetzt nicht die Analyse der Daten: Sie macht die Berechnungsannahmen sichtbar und ermöglicht den Vergleich von Zeiträumen anhand gleichbleibender Kriterien.

5. Die Berechnung nützlich und nachvollziehbar halten

Damit das System als Entscheidungshilfe dient, müssen Produktdatenblätter, Einkaufspreise, Ausbeuten und Verteilungskriterien in einer für das Unternehmen geeigneten Häufigkeit aktualisiert werden. Außerdem empfiehlt es sich, die Verbindung zwischen den einzelnen Chargen sowie den Einkaufs- und Produktionsaufzeichnungen zu bewahren, insbesondere wenn sich die Kosten zwischen Ernteperioden oder Lieferanten unterscheiden.

Die Produktkosten können dazu dienen, eine Rezeptur zu überprüfen, Verluste zu untersuchen, die Auswirkungen gestiegener Betriebsmittelkosten zu bewerten oder Beschaffungsalternativen zu vergleichen. Sie bestimmen den angemessenen Preis nicht allein: Auch die Nachfrage, die Verkaufsbedingungen, die Produktionskapazität und die Strategie des Unternehmens spielen eine Rolle. Die Kosten einer Rezeptur auf Kosten von Rohstoffen geringerer Qualität zu senken, verbessert das Ergebnis ebenfalls nicht zwangsläufig, wenn dadurch die Ausbeute oder das Endprodukt beeinträchtigt wird.

Rechnungslegungsrechtlicher und rechtlicher Geltungsbereich in Spanien

Die hier beschriebene Kostenberechnung für die Unternehmenssteuerung ist ein internes Instrument, keine universelle Methode und keine Formel, die für sich genommen die Rechnungslegungspflichten erfüllt. Für die Bewertung von Vorräten grenzt das Rechnungslegungsrecht ab, welche Herstellungskosten einbezogen werden dürfen und welche nicht; zu Letzteren können je nach geltenden Vorschriften bestimmte Vertriebs-, Verwaltungs- und Finanzaufwendungen sowie Steuern gehören. Die Kostenzuordnung zur Analyse der internen Rentabilität kann einen anderen Umfang haben.

In Spanien können Herstellungskosten im Rahmen des Gesetzes 12/2013 und seiner Änderungen auch in bestimmten Beziehungen innerhalb der Lebensmittelversorgungskette rechtliche Bedeutung haben. Das bedeutet nicht, dass intern nach beliebigen Kriterien berechnete Kosten automatisch die rechtlich relevanten Kosten für jede Transaktion darstellen. Der Geltungsbereich hängt von der Art des Marktteilnehmers, der Vertragsbeziehung und den geltenden Vorschriften ab; eine Kostenberechnung für die Unternehmenssteuerung darf daher nicht als Gutachten zur Einhaltung gesetzlicher Vorschriften dargestellt werden. Muss das Unternehmen konkrete Pflichten ermitteln, hat es die geltenden Vorschriften und ihre Anwendung auf den eigenen Fall zu prüfen.

Entscheidend ist, drei Ebenen voneinander getrennt zu halten und sorgfältig zu dokumentieren: welche Ressourcen jedes Produkt verbraucht, welche Kosten für die ihm zugeordneten Produktionsressourcen anfallen und welche Marge sich im Vergleich zu seinem Nettopreis ergibt. Mit diesen Daten kann das Unternehmen Veränderungen seiner Rentabilität besser einordnen, ohne das Gesamtergebnis, die Stückkosten für die Unternehmenssteuerung und die anwendbaren Rechnungslegungs- oder Rechtskriterien miteinander zu verwechseln.